Компания DS Express, Inc. | Закон о контролируемых иностранных компаниях: что изменится с 2015 года

+7 (495) 956-1727

+7 (812) 570-1564

+38 (044) 278-6714

Закон о контролируемых иностранных компаниях: что изменится с 2015 года

С 1 января 2015 года жизнь российских налоговых резидентов, которые пользуются оффшорными схемами, меняется в силу вступления, так называемого «антиоффшорного» закона N 376-ФЗ, вводящего в Налоговый Кодекс новую главу 3.4 «Контролируемые иностранные компания и контролирующие лица», и изменяя и дополняя ряд прочих статей российского налогового закона. До принятия данных поправок, прибыль, подконтрольных оффшорных компаний, не являлась налогооблагаемым доходом российских налоговых резидентов, физических и юридических лиц, до той поры, пока не была фактически перечислена указанным лицам, в качестве дивидендов или иного дохода на их расчетные счета. Теперь российский законодатель для целей пополнения бюджета решил сделать оффшорные компании невыгодными для использования и обязать всех налоговых резидентов РФ декларировать сам факт владения компаниями, попадающими под понятие контролируемых, и уплачивать в РФ налоги с еще нераспределенной прибыли подконтрольных им иностранных компаний. По задумке законодателя все владельцы оффшорных компаний должны работать и платить налоги в РФ. В данном случае это принципиально новый подход в области ранее существовавших принципов налогообложения. Теперь получается ситуация когда, прибыль еще не получена, а налоги уже нужно уплатить. Безусловно в работе закона будет много казусов. В первую очередь, закон направлен против оффшорных компаний. Причем под понятие «контролируемых иностранных» компаний подпадают даже европейские холдинги, предоставляющие определенные налоговые преимущества. Правила «контролируемых иностранных компаний» (CFC rules - Сontrolled foreign companies rules) существуют более чем в 65 странах, например в Австралии, Канаде, Китае, США, ФРГ. Российские правила КИК по своей конструкции максимально похожи на те правила, которые применяются в США, чей опыт и брался за основу. Однако российский вариант получился гораздо более жестким. К слову сказать, правила КИК существуют не во всех странах. В таких странах как Австрия, Нидерланды, Латвия правила КИК устанавливают либо «черные» и «белые» списки юрисдикций, либо очень ограничены в действии. Во многих других странах такие правила вообще отсутствуют: в Швейцарии, Бельгии, Чехии, Люксембурге, Малайзии, Сингапуре, Гонконге, Саудовской Аравии, ОАЭ, Ирландии и др.

Поправки в НК РФ вступают в силу с 01.01.2015 года и распространяют свое действие на доходы, получаемые «контролируемыми иностранными компаниями» российских налоговых резидентов, начиная с 2015 финансового года. Закон впервые вводит в НК РФ:

  • Правила признания иностранных компаний (и структур без образования юридического лица) налоговыми резидентам РФ, введя в ст. 246.2 НК РФ понятие «места фактического управления» и подчинив деятельность таких компаний нормам о необходимости налогообложении прибыли таких компаний на территории РФ.

  • Понятие «контролируемых иностранных компаний» и механизм их налогообложения путем включения нераспределенной прибыли КИК в налогооблагаемую базу (ст. 25.15 НК РФ) контролирующих лиц (российских резидентных физ. и юр. лиц).

  • Ограничивает действие международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ, введя «тест» на «фактического» получателя доходов, а не «юридического» (транзитного) получателя доходов в форме, например, дивидендов, процентов, роялти (ст.7 и ст.312 НК РФ).

  • Уведомление налогового органа со стороны физ.лиц и юр.лиц об участии в иностранных компаниях более чем на 10% , в иностранных структурах без образования юр.лица и в КИК.

  • Вводит необходимость декларирования иностранными компаниями, владеющими недвижимостью на территории РФ своих участников в налоговые органы.

  • Вводит необходимость декларирования наличия КИК, порядок уплаты налогов с доходом таких компаний и ответственность за неисполнение соответствующих обязанностей.

Закон распространяется на всех российских налоговых резидентов юр. лиц (ст.246.2 НК РФ) и физ. лиц (п.2 ст. 207 НК РФ).

Обязанность уведомления налогового органа об участии в иностранных компаниях, структурах без образования юр.лица и в «контролируемых иностранных компаниях» (КИК)

Ранее обязанность уведомлять налоговые органы об участии в иностранных компаниях лежала только на российских ИП и юр.лицах. С согласно п.3.1 ст.23 НК РФ 1 января 2015 года это распространяется и на физ.лиц. ИП и юр.лица по месту нахождения, физ.лица по месту жительства обязаны в порядке и сроки согласно ст.25.14 НК РФ уведомлять налоговые органы и при участии в иностранной организации и при участии в КИК:

1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10%).При этом доля участия определяется согласно ст. 105.2 НК РФ. Предоставляется не позднее 1 месяца с даты возникновения (изменения доли) такого участия. Если участие возникло до 31.12.2014, то уведомление предоставляется не позднее 1 апреля 2015 года.

2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения). Если участие возникло до 31.12.2014, то уведомление предоставляется не позднее 1 апреля 2015 года

3) о контролируемых иностранных компаниях (КИК), в отношении которых они являются контролирующими лицами. Уведомление о КИК представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом. Т.е для периода 2015 финансового года уведомление предоставляется не позднее 20 марта 2016 года.

Сразу возникает ряд моментов и вопросов:

  • Согласно ст.105.2 НК РФ существует понятие участия. Это сумма прямого и косвенного участия. Под прямым участием в организации понимается владение голосующими акциями или уставным капиталов (а в случае невозможности определения долей доля определяется пропорционально количеству участников). Пример: Физ.лицо владеет 50% в российской компании, которая в свою очередь владеет 20% в иностранной компании. Согласно п.3 ст.105.2 НК доля косвенного участия физ.лица в организации через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия этой последовательности одна в другой. Таким образом доля косвенного участия физ.лица в иностранной компании составляет 50*20%=10%. Получается, что теперь физ.лицо косвенно участвует на 10% в иностранной компании, а российская компания в которой он владеет 50%, участвует напрямую в иностранной компании на 20%. Если так, то и физ.лицо и его российское юр.лицо теперь должны уведомить налоговые органы об участии в иностранной компании (ранее только юр.лица и ИП). Получается если бы компания владела 20% не голосующих привилегированных акций иностранной компании (инвест.фонда), то уведомление бы не требовалось.

  • С коммерческими компаниями и обществами, в которых есть голосующие акции и доли в уставном капитале все понятно. А что делать с некоммерческими иностранными юр.лицами, в которых согласно законодательству не предусмотрены доли и отсутствует возможность определения долей, их выдела, участие в управлении, как и возможность распределения прибыли? Нужно ли декларировать факт владения иностранной некоммерческой или благотворительной организацией?

Какие акции и ценные бумаги не учитываются при определении долей участия физ.лица (юр.лица) в иностранной организации и соответственно не требуют уведомления об участии (п.3.1 ст.105.2 НК РФ):

  • Акции и другие ценные бумаги, полученные лицом в рамках договора РЕПО, заключенного в соответствии с законодательством РФ или правом иностранного государства. Доля участия определяется на уровне лица, которое является продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО, за исключением случаев, когда ценные бумаги, проданные продавцом по первой части РЕПО, были им получены по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами. Если вторая часть РЕПО не исполнена или не исполнена в полном объеме, то данное исключение не применяется.

  • Акции и другие ценные бумаги, полученные в рамках договора займа ценными бумагами согласно законодательству РФ или иностранной юрисдикции. Для определения доли участия такие ценные бумаги учитываются у лица-кредитора (кредитора ценными бумагами). Данное исключение не применяется если ценные бумаги были получены кредитором по другой операции займа ценными бумагами или по операции РЕПО. Данное исключение также не применяется в случае неисполнения или неполного исполнения обязательств по возврату ценных бумаг по договору займа ценными бумагами.



Что такое «контролируемая иностранная компания» (КИК) ?

Сразу возникает много вопросов. Очевидно, что редакция ст.25.13 НК РФ сформулирована не совсем однозначно. С одной стороны согласно п.1 ст. 25.13 НК РФ КИК – это иностранная организация или иностранная компания без образования юр.лица (траст, фонд, форма доверительного управления согласно п.2 ст.25.13 НК РФ и п. 2 ст. 11 НК РФ) одновременно удовлетворяющая одновременно двум следующим условиям, если иное не предусмотрено п.7 ст.25.13 НК РФ:

1) организация не признается налоговым резидентом РФ;

2) контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Некорректность формулировки заключается в том, что п.1 ст.25.13 НК РФ делает отсылку как раз к п.7 данной статьи, в которой речь идет о девяти случаях освобождения от налогообложения прибыли КИК, если выполняется хотя бы одно из указанных правил. Получается, что если одно из указанных п.7 правил выполняется, то компания не признается КИК о чем прямо говорится, например, в одном из указанных пунктом 7 случаях, в частности, в подпункте 5 и в последнем абзаце подпункта 5. С другой стороны, явным образом это не следует, хотя следует из логики даже того же п.6 ст.25.13 НК РФ, в котором идет речь, что лицо вправе самостоятельно признавать себя контролирующим лицом по основаниям п.3-5 ст.25.13 НК РФ, направляя соответствующее уведомление в налоговый орган. При другом прочтении п.1 и п.7 ст. 25.13 НК РФ можно подумать, что вообще любая иностранная компания и иностранная организация без образования юр.лица автоматически признается КИК и ее нужно декларировать. Это кажется нелогичным так как в п.1 не идет речи о налогообложении КИК, речь идет о двух основных критериях определения КИК с отсылкой к дополнительным критериям в п.7 указанной статьи, в которой, в свою очередь, как раз идет речь о налогообложении, так как установлены достаточно жесткие и исчерпывающие критерии отсутствия налогообложения. Получается, если один из таких критериев соблюдается, то компания, по идее, не должна признаваться КИК. Если предположить, что инициатор поправок, Минфин РФ, уже обязал физ.лиц, юр.лиц и ИП декларировать все иностранные компании с долей владения более 10%, то возникает вопрос, то по логике при наличии указанных критериев КИК их нужно декларировать отдельно и предоставлять отчетность по таким компаниям в налоговые органы. Т.е не должно быть речи о декларировании абсолютно всех компаний с долей владения более 10% как КИК, иначе в этом отсутствует логический смысл и не совсем понятно кто будет администрировать такой огромный бюрократический механизм. Понадобится как минимум отдельное управление в структуре ФНС. Очевидно, что нужно дождаться комментариев представителей Минфина относительно данного момента.

Кто должен декларировать наличие КИК?

Контролирующими лицами иностранной организации, а также иностранных структур без образования юр.лица согласно п.3 ст. 25.13 НК РФ признаются:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%.

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

Понятие «доли участия» организации в другой организации или физического лица в организации определяется согласно ст. 105.2 НК РФ.

Получается, что, если компания попадает под критерии контролируемой (см. раздел выше), в которой, например, даже четыре российских участника физ.лицами по 25% каждый, то доля участия лица в организации для признания его контролирующим составляет 10%.



Какой «переходный» период установлен до 1 января 2016 года?

На переходный период до 1 января 2016 года доля участия лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50% (п.1 ст.3 ФЗ-376). Т.е на период 2015 календарного года, даже если компания соответствует критериям КИК, но ее контролирующими лицами являются 2 резидента РФ в пропорции 50/50 (второй участник не супруг и не несовершеннолетний ребенок для физ.лиц), такое участие не считается КИК, не требует его декларирования и доходы такой организации не подлежат налогообложению в РФ даже если на период 2015 финансового года выполняется одно из условий п.7 ст.25.13 НК РФ (перечень доходов подлежащих налоговому освобождению).



Кодекс дает расширительное понятие «контроля» над КИК и не ограничивает его действие

Лицо может быть признано осуществляющим контроль над КИК согласно п.8 - 12 ст. 25.14 НК РФ в отношении себя, своего супруга и несовершеннолетних детей, даже если оно формально не соответствует критериям, указанным в предыдущем разделе.

Под «осуществлением контроля» согласно п.5 ст.25.13 НК РФ понимается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые КИК (организацией и структурой без образовании юр. лица) в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами. Для структур без образования юр.лица – это возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.



Размер необлагаемой налогом прибыли КИК

Если иностранная компания соответствует критерию КИК, ее нужно декларировать в налоговые органы и предоставлять отчетность компании. Однако согласно п.7 ст.25.15 НК РФ прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы, если ее величина, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, составила более 10.000.000 рублей.

На переходный период 2015 и 2016 годов установлен следующий размер прибыли, при превышении которой доходы КИК должны включаться в налогооблагаемую базу контролирующего лица и облагаться налогом в РФ согласно ст.25.15 НК РФ:

  • за 2015 год – более 50.000.000 рублей.

  • за 2016 год – более 30.000.000 рублей.



Когда прибыль КИК освобождается от налогообложения?

Если одно из следующих условий соблюдается, то прибыль КИК освобождается от налогообложения в РФ (п.7 ст.25.13 НК РФ):

1) она является некоммерческой организацией, которая в соответствии с законодательством страны учреждения (определяется согласно ст.1202, 1203 ГК РФ) не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;

2) она образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза. На данный момент в ЕАЭС входят Армения, Беларусь, Казахстан, РФ и Киргизия;

3) ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, и одновременно эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом (законодательством страны регистрации – ст.1202, 1203 ГК РФ) такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.

Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, утверждается Минфином РФ (на данный момент действует перечень согласно Приказу 108-н, который, возможно, будет изменен отдельным документом либо дополнен).

Разберем сначала, что такое средневзвешенная налоговая ставка по налогу на прибыль организации. Это ключевой момент, так как теперь размер средневзвешенной ставки напрямую зависит от типа доходов (дивиденды, торговля, или дивиденды плюс торговля).

, Где

П1 – сумма прибыли иностранной организации, определяемая в соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 25.15 НК РФ, за вычетом доходов этой компании, полученных в форме дивидендов (пп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ.) Если при исчислении показатель П1 принимает отрицательное значение, его значение принимается равным нулю;

П2 – сумма дивидендного дохода иностранной организации (пп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ.)

Ст1 – ставка налога на прибыль организаций в РФ 20% (определяется согласно абзацу 1 п. 1 ст. 284 НК РФ);

Ст2 – ставка налога на дивиденды в РФ 13% (ставка установлена с 1 января 2015 г. и определяется согласно пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ)



Эффективная ставка налогообложения иностранной организации определяется по формуле:

, Где

Н – сумма налога с дохода (прибыли), исчисленного иностранной организацией и ее обособленными подразделениями в соответствии со законодательством страны регистрации, и налога на доходы, удержанного с доходов (прибыли) такой организации у источника выплаты таких доходов;

П – сумма дохода (прибыли) иностранной организации, определяемая в соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 25.15 НК РФ.

Рассмотрим три примера с использованием кипрской компании, в которой российский резидент владеет долей 100% (100% взято для упрощения)

Пример 1. Торговля и проценты по займу. Кипрская компания занимается торговлей оборудованием и получает доход в форме процентов по займу. Ставка налога на прибыль на Кипре 12,5%. В отчетном периоде 2015 года у компании отсутствует доход в форме дивидендов. Прибыль от торговой деятельности, до налогообложения составляет 60 млн. рублей. Сумма уплаченного налога 7,5 млн. рублей (12,5%).

Средневзвешенная ставка: (20% х 60 млн.) + (13% х 0) / 60 млн.+0 =
= 1,20 мрд. / 60 млн. = 20%

Эффективная ставка: (12,5% х 60 млн.) / 60 млн. = 12,5%.

Таким образом, 75% от средневзвешенной ставки 20% составляет 15%. Эффективная ставка кипрской торговой компании 12,5%. Значит прибыль такой кипрской компании не может быть освобождена от налогообложения в РФ.

Пример 2. Холдинг. Кипрская компания получает только доход в форме дивидендов от российских компаний. Ставка налога на прибыль на Кипре на дивиденды 0%. В отчетном периоде 2015 года у компании отсутствует иной доход кроме дивидендов. Прибыль от дивидендов до налогообложения составляет 60 млн. рублей. Сумма уплаченного налога – 0.

Средневзвешенная ставка: (20% х 0) + (13% х 60 млн.) / 60 млн. + 0 =
= 780 млн. / 60 млн. = 13%

Эффективная ставка: (0% х 60 млн.) / 60 млн. = 0%.

Таким образом, 75% от средневзвешенной ставки 20% составляет 13%. Эффективная ставка кипрской холдинговой компании составляет 0%. Значит прибыль такой кипрской компании не может быть освобождена от налогообложения в РФ.

Пример 3. Торговля и дивиденды из РФ. Кипрская компания занимается торговлей оборудованием и владеет российскими и зарубежными компаниями, от которых получила доход в форме дивидендов. Ставка налога на прибыль на Кипре 12,5%. В отчетном периоде 2015 года у компании имеется доход в форме дивидендов. Прибыль от торговой деятельности, до налогообложения составляет 60 млн. рублей. Сумма уплаченного налога 7,5 млн. рублей (12,5%). Прибыль в форме дивидендов составляет 10 млн.рублей.

Средневзвешенная ставка: (20% х 60 млн.) + (13% х 10 млн.) / 60 млн. + 10 млн. =
= 1,33 мрд. / 70 млн. = 19%

Эффективная ставка: (12,5% х 60 млн.) / 70 млн. = 10,71%.

Таким образом, 75% от средневзвешенной ставки 19% составляет 14,25%. Эффективная ставка кипрской торговой компании 10,71%. Значит прибыль такой кипрской компании не может быть освобождена от налогообложения в РФ.

По приведенным выше расчетам, мы можем сделать вывод, что, например европейский холдинг, получающий доходы в форме дивидендов и контролируемый российским резидентом напрямую на 100% и зарегистрированный, например, на Кипре, в Нидерландах, в Швейцарии или других странах, которые предоставляют режим налогового освобождения дивидендов (при выполнении определенных условий, т.н “dividends tax exemption regime”), попадает под налогообложение в РФ на всю сумму доходов. Соответственно использование таких холдингов приведет к налогообложению в РФ (пп.3 п.7 ст.25.13 НК РФ) и становится не актуальным с налоговой точки зрения, если, конечно не соблюдаются другие условия налогового освобождения, установленные пп.3. п.7 ст. 25.13 НК РФ.

4) Доходы иностранной компании, зарегистрированной в стране, у которой с РФ имеется договор об избежании двойного налогообложения, за период, за который в соответствии с законодательством страны регистрации составляется финансовая отчетность (неконсолидированная финансовая отчетность организации) за финансовый год, не превышают в общей сумме 20% всех доходов организации по данным финансовой отчетности, полученных от пассивной деятельности, а именно дивидендов, процентов, роялти, доходов от продажи акций, реализации недвижимости, сдачи имущества в аренду или субаренду, доходы от консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (перечень указан в пп. 1 – 12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ).

Таким образом, для освобождения от налогообложения в РФ компания должна иметь в основном доходы от активной деятельности (не перечисленные в пп. 1 – 12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ). Данное положение не применяется для компаний из государств, не обеспечивающих обмена налоговой информацией с РФ (Список устанавливается Минфином РФ, в настоящее время действует Приказ 108-н).

Пример. Датское коммандитное товарищество осуществляет деятельность по торговле нефтепродуктами. Если датское товарищество такого типа не ведет коммерческую деятельность с другими резидентами Дании, то прибыль от торговой деятельности такого типа компаний освобождается в Дании от налогообложения. Между РФ и Данией заключена конвенция об избежании двойного налогообложения, и Дания обеспечивает обмен налоговой информацией с РФ. В таком случае прибыль такой датской компании должна освобождаться от налогообложения в РФ.

5) она является иностранной структурой без образования юридического лица, в отношении которой соблюдаются все следующие условия:

  • учредитель (основатель) такой структуры после ее создания (основания, учреждения) в соответствии с личным законом этой структуры и учредительными документами не вправе получить активы этой структуры в свою собственность;

  • права учредителя (основателя) такой структуры, связанные с его личным статусом в этой структуре (включая права на отчуждение имущества, определение выгодоприобретателей (бенефициаров) и иные права) в соответствии с личным законом этой структуры и ее учредительными документами, не могут после ее создания быть переданы иному лицу, за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства;

  • учредитель (основатель) такой структуры не вправе получать прямо или косвенно какую-либо прибыль (доход) структуры, распределяемую между всеми ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами). Косвенным получением лицом прибыли (доходов) иностранной структуры без образования юридического лица в данном случае признается получение взаимозависимым лицом прибыли (дохода) структуры в интересах этого лица.

При этом Условие непризнания иностранной структуры без образования юридического лица контролируемой иностранной компанией, установленное пп.5 п.7 ст.25.13 НК, не может считаться выполненным при наличии у иностранной структуры без образования юридического лица в соответствии с ее личным законом и учредительными документами возможности распределения прибыли между своими участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами).

Таким образом, чтобы иностранный траст или иная форма договорных отношений не являлась КИК и подпадала под налоговые освобождение в РФ согласно пп.5 п.7 ст. 25.13 НК РФ, необходимо уточнять тип такой структуры согласно законодательству страны регистрации, конкретные формулировки учредительных документов в части вопросов определения бенефициаров, возможности выделения активов из такой структуры кроме как путем наследования или правопреемства, невозможности распределения прибыли и пр.

6) Иностранная компания является лицензированной банковской или страховой организацией, а государство ее постоянного местонахождения имеет с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения. Данный пункт не будет применяться для банков и страховых компаний, включенных в перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ (Перечень утверждается Минфином)

7) она является эмитентом обращающихся облигаций, или организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация, при соблюдении требований к таким иностранным организациям и обращающимся облигациям, установленных пп. 8 п.2 и п.21 ст. 310 НК РФ. При этом в целях применения настоящего подпункта доля указанных доходов за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов такой организации за указанный период.

8) она участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами), аналогичными соглашениям о разделе продукции, на условиях риска либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями). При этом в целях доля указанных доходов за период, за который в соответствии с законодательством иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов такой организации за указанный период;

9) она является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Порядок определения прибыли КИК

Классификация доходов КИК установлена перечнем п.4 и п.5 ст. 309.1 НК РФ. Данный пункт также делит доходы на активные и пассивные. Очевидно, что Минфин включил большинство торговых видов деятельности в перечень пассивных видов доходов. Хотя совершенно не понятно как инжиниринговые услуги, лизинговые операции, рекламу можно определять как пассивные доходы? При этом не понятно, будет ли являться торговая деятельность по продаже оборудования или, например, нефтепродуктов пассивными доходами? По всей видимости, будет. Активными доходами по данному пункту являются «прочие доходы», что очень неоднозначно. Это явно новелла российского законодателя. Автор данной статьи не встречал ни в одной стране и использующей законодательство КИК, отнесение таких видов деятельности к пассивным доходам, которыми, как правило, в других странах являются портфельные инвестиции, доход в форме дивидендов, роялти и от ценным бумагам.

Принцип налогообложения: Прибыль, полученная КИК включается в доход контролирующей организации (или контролирующего физ.лица), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налогооблагаемой базы указанных контролирующих лиц согласно части 2 НК РФ (Глава 23 и 25) с учетом особенностей статей 25.15 и ст. 309.1 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 25.15 НК РФ, прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли, а в случае, если такое решение не принято по 31 декабря года, на который приходится конец периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, - на конец соответствующего периода.

Закон устанавливает два механизма расчета налогооблагаемой прибыли (убытков) КИК (абзац 1 п.1 ст.309.1 НК РФ):

  1. Если местонахождение компании находится в государстве, с которым РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, то прибыль определяется на основании данных аудированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с законодательством страны регистрации с учетом особенностей ст.309.1 НК РФ.

  2. В ином случае прибыль КИК определяется по общим правилам главы 25 НК РФ, т.е российским правилам на основании «иных документов, позволяющим определить сумму прибыли» (согласно абзацу 3 п.2 ст.309.1 НК РФ).

Ставка налога на прибыль КИК для контролируемых лиц организаций - 20%, для контролируемых лиц физ.лиц – 13%.

Возможность зачета налогов, уплаченных в стране местонахождения КИК и налогов, уплаченных представительством КИК в РФ. Налогооблагаемая база в РФ КИК уменьшается на сумму налога, исчисленного в отношении дохода согласно законодательству в стране по местонахождения КИК, а также уменьшается на сумму налога на прибыль КИК, уплаченного как постоянного ее постоянным представительством в РФ (п.11 ст.309.1 НК РФ)

Сумма прибыли или убытка должна быть документально подтверждена. Сумма прибыли (убытка) каждой контролируемой иностранной компании должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной в соответствии с законодательством страны местонахождения. В случае отсутствия со страной местанахождения компании действующего соглашения об избежании двойного налогообложения сумма прибыли (убытка) должна быть подтверждена иными, в частности, это могут быть выписки с расчетных счетов КИК, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании (п. 2 ст. 309.1 НК РФ).

Место фактического управления иностранной компанией и возможность ее признания налоговым резидентом РФ

Теперь иностранная организация может быть признана налоговым резидентом РФ в случае, если местом ее фактического управления является территория РФ (пп.3 п.1 ст.246.2 НК РФ). Для определения места фактического управления компанией на территории РФ достаточно выполнения одного из основных или одного из дополнительных критериев, установленных в п.2 и п.5 ст.246.2 НК РФ. Основные критерии:

  • большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа, за исключением исполнительного органа) проводятся на территории РФ;

  • исполнительный орган организации регулярно осуществляет свою деятельность из РФ;

  • главные должностные лица, ответственные за планирование и контроль над деятельностью организации, преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в РФ.

Дополнительные критерии

Если выполняется только одно из условий по п. 1, 2 выше или не выполняется ни одного условия,

то для признания местом управления иностранной компании с территории РФ достаточно наличия одного из дополнительных критериев:

  • бухгалтерский учет или управленческий учет ведется в РФ (за исключением подготовки консолидированной отчетности);

  • делопроизводство ведется в РФ;

  • оперативное управление персоналом осуществляется из РФ.

Иностранная организация рассматривается в качестве организации, фактическое управление которой осуществляется за пределами России (п.4 ст. 246.2 НК РФ), если :

  • ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (территории) ее постоянного местонахождения, с которым в РФ имеет заключенное соглашение об избежании двойного налогообложения;

  • иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных условий.

Остается пока непонятным: как и кому иностранная компания должна предоставлять доказательства осуществления своей деятельности за пределами РФ и как будет осуществляться признание иностранной компании российским резидентом в принудительном порядке. Такой процедуры на данный момент не существует. Также нужно учитывать, что формулировки понятия «налоговый резидент» также содержатся в соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ, а согласно ст.7 НК РФ международные договоры имеют больший приоритет чем национальное законодательство.

Иностранная компания, работающая через обособленное подразделение в РФ, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ и уплачивать налоги согласно нормам НК РФ при условии соблюдений критериев, установленных п.6 и 7 ст.246.2 НК РФ)

Ограничится действие соглашений об избежании двойного налогообложения

Изменения коснулись редакции ст.7 НК РФ, закрепляющей приоритет норм международных договоров над положениями НК РФ, путем дополнения в п.2 и 3 понятия «фактического получателя дохода», т.е лица, которое в силу прямого или косвенного участия в организации, либо иного контроля над таким лицом имеет право самостоятельно распоряжаться полученными доходами.

Речь идет о попытке борьбы со схемами распределения пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти, прочие доходы) из РФ через транзитные европейские компании в оффшор, когда в РФ применялась либо сниженная, либо нулевая ставка налога на прибыль, а прибыль, попадая к такому транзитному посреднику либо освобождалась от налогообложения на его уровне, либо с минимальной налоговой нагрузкой перенаправлялась третьему лицу. Как правило, оффшорной компании. В ряде международных соглашений об избежании двойного налогообложения в статьях о применении пониженных или нулевых ставок в РФ при выплатах доходов в пользу нерезидентов фигурируют формулировки «если фактический получатель имеет право» на такие доходы. Таким образом, закон уточнил понятие «фактического получателя» и в п.3 ст. 7 НК РФ указал, что получатель дохода для целей международных соглашений может не признаваться «фактическим получателем», если обладает ограниченными полномочиями распоряжаться получаемыми доходами, осуществляет в отношении данных доходов посреднические функции в интересах другого лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы полностью или частично другому лицу. При этом такое другое лицо при прямом получении таких доходов не могло бы иметь права на применение таких льготных ставок.

Также вносятся изменения в ст.312 НК РФ. Теперь при применении положений международных налоговых соглашений, российское лицо налоговый агент, помимо подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации (справка о налоговой резидентности) будет иметь право запрашивать у иностранной организации, что таковая имеет фактическое право на получение дохода (п.1 ст.312 НК РФ). При выплатах дивидендов российская компания вправе запрашивать информацию о том, что иностранная компания отказывается от того, что она имеет фактическое право на дивиденды или информацию кого иностранная компания считает лицом, имеющим фактическое право на дивиденды (п.1.2. ст.312 НК РФ). Форма таких уведомлений, и какую информацию должен содержать ответ пока не ясно.

Причем п.4 ст.7 НК РФ теперь устанавливает, что если российской компании плательщику дохода в пользу нерезидента в рамках действия международного соглашения известен фактический получатель дохода, то в случае если этим фактическим лицом является налоговый резидент РФ, то удержание налога не производится, если россиянин, фактический бенефициар, уведомил об этом напрямую налоговый орган по месту учета российской организации плательщика дохода. При этом если фактический получатель дивидендов российское лицо к нему могут быть применены ставки российского налога на дивиденды 13% (ставка вместо 9% с 01.01.2015), в том числе ставка налога на дивиденды 0% для юр. лиц при предоставлении подтверждающих документов (пп.1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской компании, выплачивающей дивиденды приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов. Для этого российской компании налоговому агенту предоставляются соответствующие документы. При этом право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица, которое прямо участвует в иностранной компании, которая признала отсутствие фактического права на дивиденды в той части, которая соответствует доле участия. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия. Условия применения нулевой ставки налога на дивиденды установлены п.1.1 ст.312 НК РФ: а) доля участия российского лица в уставном капитале компании плательщика через иностранные организации через которые осуществляется контроль составляет не менее 50% в период с даты выплаты дивидендов и до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов; б) сумма дивидендов на которые имеет фактическое право российское лицо, составляет не менее 50% от общей суммы.

Из абзаца 2 п.4 ст.7 можно сделать вывод, что в случаях если иностранная компания является фактическим получателем дохода, то на нее распространяются положения соответствующего международного договора РФ в соответствии с порядком, предусмотренным этим международным договором. Т.е закон прямо не устанавливает прямой обязанности российской компании плательщика доходов определять фактического получателя такого дохода, но такая российская компания, по крайней мере, имеет право запрашивать такое уведомление от иностранного получателя. Как это отразится на российской правоприменительной практике пока не ясно. Однако пока прямой связи о возможности отказа применения льготных ставок по международным соглашениям не прослеживается. Такой практики почти нет даже в других странах применяющих законодательство КИК.

Так, ст.312 теперь предусматривает, что в отношении дивидендов, если иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение такого дохода, положения международного соглашения РФ могут быть напрямую применены к иному лицу, если такое лицо прямо или косвенно (как раз через иностранную компанию, например) участвует в российской организации.

Ответственность за несоблюдение норм НК РФ об уведомлениях и за уклонение от уплаты налогов

За не уведомление лицом о КИК или предоставление неверных сведений о КИК за календарный год предусмотрен штраф в размере 100 тыс. рублей. (п.1 ст. 129.6 НК РФ). За не уведомление лицом об участии в иностранной организации или предоставление неверных сведений предусмотрен штраф в размере 50 тыс. рублей (п.2 ст. 129.6 НК РФ).

С 01.01.2015 каждая иностранная компания имеющая недвижимость на территории РФ обязана предоставлять налоговому органу сведения об участниках иностранной компании (п.3.2. ст.23 НК РФ). За не уведомление налогового органа предусмотрен штраф в размере 100% от суммы налога на имущества организации, не предоставившей сведения (п.2.1. ст. 129.1 НК РФ).

За неуплату или неполную уплату налога лицом, контролирующим КИК предусмотрен штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 тыс. рублей (ст. 129.5 НК РФ). Положения статьи о привлечении к ответственности по 129.5 НК РФ применяются за налоговые периоды, начиная с 2018 года.

Помимо установленной административной ответственности может применяться уголовная ответственность за уклонение уплаты налогов физ.лиц (ст.198 УК РФ) и юр.лиц (ст.199 УК РФ) в крупном и особо крупном размере. Крупный размер для физ.лиц составляет 600 тыс. рублей за последние 3 финансовых года (условие что доля неуплаченных налогов превышает 10%, либо превышает 1.8 млн. рублей), особо крупный 3 млн. рублей за последние 3 финансовых года (условие что доля неуплаченных налогов превышает 20%, либо превышает 9 млн. рублей). Для юр.лиц крупный размер 2 млн. рублей за последние 3 финансовых года (условие что доля неуплаченных налогов превышает 10%, либо превышает 6 млн. рублей), особо крупный размер 10 млн. рублей за последние 3 финансовых года (условие что доля неуплаченных налогов превышает 20%, либо превышает 30 млн. рублей). Уголовная ответственность не включение в налогооблагаемую базу доходов КИК в период 2015-2017 года не наступают, если ущерб был возмещен в полном объеме (п.4 ст.3 ФЗ-376).



Какие финансовые инструменты и структуры не противоречат правилам «КИК

Российские правила КИК оказались более жесткими, чем похожие правила в США. Хотя закон и сложен в администрировании, безусловно, что с 2015 года все существующие структуры владения иностранными компаниями должны быть тщательно пересмотрены на предмет возможных налоговых рисков. Необходимо также дождаться разъяснений Минфина и формирования арбитражной практики. Просчитывая налоговые риски структур нужно учитывать правила (п.3-6 ст. 25.13 НК РФ), согласно которым структуры, не подпадающие под четко указанные критерии в законе, могут быть все равно признаны контролируемыми, если лицо в силу своего прямого или косвенного участия (косвенное участие – участие через другие организации, в которых участвует данное лицо) в организации или в договоре, предметом которого является управление данной организации, а также в силу иных особенностей отношений с данным лицом имеет право влиять на решения о распределении прибыли. Данный критерий очень абстрактен и на практике сложно подтверждаем, особенно если лицо не участвует в управлении банковским счетом, не входит в органы управления и не вмешивается в работу компании явным образом, но при этом имеет право на получение прибыли. Также нужно четко понимать, что признается «участием» согласно ст.105.2 НК РФ. Для европейских компаний-посредников желательно иметь в наличии независимых директоров, осуществляющих управление не с территории РФ, наличие реального офиса, интернет сайта, расходов в стране своей регистрации и пр. Обязательно нужно учитывать юрисдикции, которые, как и РФ ратифицировали, Конвенцию ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам, в частности, например, БВО, Белиз, Каймановы Острова и пр. Данная конвенция предусматривает обмен налоговой информацией, что может создать дополнительные проблемы.

Также очевидно, что нужно разграничивать ситуации когда лицо не участвует в компании согласно новым требованиям и когда лицо напрямую участвует в компании, декларирует компанию как КИК, но компания КИК освобождается от налогообложения в РФ либо российское контролирующее юр.лицо, имеет право применять ставку 0% по таким доходам в РФ или легально не декларировать данную прибыль согласно пп.7 ст.25.13 НК РФ.

РЕПО или обратное РЕПО

Лицо, получившее во временное владение акции иностранной компании по сделкам РЕПО, заключенного согласно праву иностранного государства, обязано выплатить передающей стороне (кредитору) денежные средства за временное получение акций в свою собственность, например 1000 долларов США. По истечении срока сделки РЕПО, лицо обязано вернуть указанные акции в собственность кредитору. В случае не возвращения акций данное лицо должно уведомить налоговые органы РФ о факте контроля над иностранной компанией либо о факте КИК. При использовании обратного РЕПО, лицо, первоначально передавшее акции российскому резиденту, обязуется их выкупить по установленной цене. При использовании договора займа ценными бумагами особенности как при сделке обратного РЕПО.



Опционы Call

Собственник компании заключает договор опциона call с российским лицом. Обычно такого рода сделки заключают когда лицо, заинтересованное в покупке иностранного бизнеса, но должно иметь возможность отказаться от такой покупки при, например, не достижении компанией определенных показателей. Российское лицо при этом не имеет права на получение прибыли в иностранной компании и не влияет на распределение прибыли. Российское лицо держатель опциона имеет право в определенный договором срок купить акции компании за номинальную величину, установленную договором, передать опцион третьему лицу либо отказаться от покупки. При этом лицо, выдавшее опцион обязано продать акции держателю опциона. Дополнительно между сторонами может быть заключен договор залога акций.



ССС компании с кредитором

В ряде юрисдикций существуют формы компаний, которые могут эмитировать облигации с правом голоса в данной компании. Так как НК РФ считает, что если лицо имеет право принимать решения в отношении распределения прибыли данной компании , то это может быть признаком контроля компании. Соответственно если иностранная компания эмитировала конвертируемые облигации с нулевым купоном с возможностью их конвертации в акции, а российский резидент их купил, то данная сделка не является участием в компании. Если же облигацией установлен купонный доход, то физ.лицо на момент получения такого дохода заплатит налог по ставке 13% , юр.лицо по ставке 20%. Условием выпуска облигаций может быть установлена конкретная дата либо период, в течение которого облигация может быть конвертирована в акции.

Трасты

Закон устанавливает, что под КИК (пп.5 п.7 ст.25.13 НК РФ) не подпадают некоторые виды трастов (договор между учредителем траста и управляющим траста), хотя из анализа понятия «иностранная организация без образования юр.лица» и ст.23 НК РФ, об учреждении которого нужно уведомлять даже если российское лицо не учредитель, а лишь имеет право на получение прибыли. Существуют безотзывные трасты. Более того лицо может не выступать учредителем и не иметь право на получение прибыли, а иметь в период определенный договором право на получение активов траста, т.е имущество. В большинстве случаев при передачи имущества от управляющего в пользу российских лиц в РФ возникает налог. Однако существуют конструкции не подпадающие под понятие дохода при передаче имущества.

Некоммерческие организации

 

На данный момент пока не ясно нужно ли уведомлять российским лицам об основании ими некоммерческих организаций (юр.лиц), которые не могут распределять прибыль в силу законодательства об их учреждении. Является ли это участием в иностранной организации? Ведь в некоммерческой организации помимо невозможности распределения прибыли нет и долей. И, тем более, возможности уступки прав основателя третьему лицу. В таких организациям правление, как правило, независимо в принятии решений. Даже если российское лицо не учреждает такую организацию, а основателем выступает некое юр.лицо, то в случае ликвидации такого основателя, ряд частных некоммерческих фондов и дальше продолжает существовать, управляемый независимым правлением, а российское лицо все равно никак не участвует в таких структурах в понимании ст.105.2 НК РФ. Такие фонды как посылка «до востребования». Бенефициар может быть назначен, но активы, он или его родственники, имеют право получить, например, через 10 лет.

© 1997—2014 DS Express, Inc

84, Spyrou Kyprianou,

2nd floor, Limassol 4004

Cyprus

tel +357 25 731-042

info@dsexpress.com

 

109004, РФ, г. Москва,

ул. Солженицына д.11

тел +7 (495) 956-1727

факс 7 (495) 234-0735

info@dsexpress.com

01001, Украина, г. Киев,

ул. Крещатик, д. 15, офис 149

тел +38 (044) 237-2222

факс +38 (044) 278-6714

kiev@dsexpress.com

 

190000, РФ, г. Санкт-Петербург,

Английская наб., д. 52, офис 28

тел +7 (812) 570-1564

факс +7 (812) 325-7235

spb@dsexpress.com

Более подробные контактные данные и схемы проезда Вы найдете в разделе контакты.

© 2015 DS Express Ltd  Все права защищены